精读 | 浅谈印花税法的新政策执行口径

2021年6月10日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议通过《中华人民共和国印花税法》，自2022年7月1日起实施。2022年6月底财政部和税务总局连发三弹，对印花税执行口径进行了细化和明确、并对新法实施后优惠政策的衔接予以明确，本文拟结合实务操作浅谈一些自己的学习体会。

7月1日起《中华人民共和国印花税法》（以下简称“印花税法”）已正式实施，按照“税制平移”原则，结合经济社会发展和实际征管口径，在原《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称“条例”）和《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》（以下简称“细则”）及相关财税文件的基础上进行调整和完善。

近期财税部门连续发布三份配套执行文件：《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）、《财政部 税务总局关于印花税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》（财政部 税务总局公告2022年第23号）、《国家税务总局关于实施<中华人民共和国印花税法>等有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第14号）（以下分别简称22号、23号、14号文），细化各项规定并通过政策解读和案例化的形式，使得政策更加容易理解。

但是，14号文要求纳税人填写《印花税税源明细表》加强了税务机关对纳税人情况的进一步掌握，在金税四期的征管系统提高了税收监督管理能力，对于纳税人的税务遵从提出了更高的要求，企业财税合规才是最正确的选择。

一、税目税率

政策变化：

印花税法有应税合同、产权转移书据、营业账簿和证券交易四大类税目，删除了原条例中采用从量计税方式的“营业帐薄-其他帐薄”、“权利许可证照”2个税目；

采用《民法典》合同编的合同名称及定义，修改了应税合同的名称，并无实质性变化；新增“证券交易”税目，其实在实务中一直存在，只是本次上升至法律层面而已。建设工程合同包括原条例中建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同。

税率变化是将承揽合同、建设工程合同中“建设工程勘察设计合同”、运输合同、产权转移书据中“商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据” 税目的税率由0.05%降为0.03%。

二、印花税征收方式

1、征收方式的变化：

在2022年6月30日之前印花税征收方式，各地税务机关大多出台核定征收政策，以简化印花税的征管工作；但印花税法并未明确可以按核定征收方式处理，根据税收法定原则各地取消核定征收可能性较大。

如:

青岛税务局在2021年8月20日发布《国家税务总局青岛市税务局关于延续实施印花税核定征收计税依据与核定比例政策的公告》（国家税务总局青岛市税务局公告2021年第3号）文件，规定印花税核定征收政策执行期限延长至2022年6月30日；并于2022年6月30日发布《国家税务总局青岛市税务局废止<国家税务总局青岛市税务局关于调整印花税核定征收纳税期限的通告>的通告》(国家税务总局青岛市税务局通告2022年第6号)，明确《中华人民共和国印花税法》将于2022年7月1日起正式施行，印花税核定征收政策已不再适用于现行法律法规的要求，执行有效期截止2022年6月30日。

因此，印花税征收方式由核定征收改为查账征收后，对企业的合同管理提出了新的要求，倒逼企业进行合同的规范化管理。

2、印花税税源明细表

根据14号公告政策规定，增加了一项新的税收管理重大措施，即：要求纳税人对应税凭证先填写《印花税税源明细表》，再进行财产行为税综合申报的，这是一个最大的亮点。

首先，对于税收征管部门来讲，通过《印花税税源明细表》的合同登记情况，结合发票管理系统的发票开具情况、银行和社保、纳税人上报的各项财税资料，更加便于税务机关通过合同、发票、收入成本、银行收付款的比对，可以较为清晰地分析出企业的基本情况，税务局成了最了解企业的“陌生人”。

其次，税务机关通过《印花税税源明细表》的合同登记模块，又多了一项打击虚开发票违法行为的措施。我国商业化程度日益完善，一般情况下，企业通过商务恰谈后与对方签订合同、再执行合同、最后进行价款结算和款项收付，是一个正常的商务流程。而很多暴力虚开发票，需要先做合同登记，对于很多空壳开票公司来讲增加了难度，而税务机关通过税税比对，很容易发现虚开发票的情况。

最后，对于纳税人来讲，需加强企业合同管理，规范合同流程。

三、征税范围

1、委托贷款合同

22号公告第一条第（二）项规定，采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。公告明确了委托贷款方式书立的借款合同属于应税合同，且委托人不是纳税人。

委托贷款是否应税凭证，一直以来实务中存在较大的争议；

争议之一：

原政策规定的委托贷款合同范围不具有普遍适应性

根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第六条规定，对财政部门的拨款改贷款业务中所签订的合同是否贴花？财政等部门的拨款改贷款签订的借款合同，凡直接与使用单位签订的，暂不贴花；凡委托金融单位贷款，金融单位与使用单位签订的借款合同应按规定贴花。

上述规定有一个限定词“财政等部门”，把委托贷款的范围局限于一个很小的范围，根据该政策规定，一般企业委托银行贷款给指定对象，应当不缴印花税；

争议之二：

委托贷款合同的业务性质分析

《中国银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》（银监发[2018]2号）第三条规定，本办法所称委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款，不包括现金管理项下委托贷款和住房公积金项下委托贷款。

第四条规定：委托贷款业务是商业银行的委托代理业务。商业银行依据本办法规定，与委托贷款业务相关主体通过合同约定各方权利义务，履行相应职责，收取代理手续费，不承担信用风险”。

上述政策明确了委托贷款的业务性质是委托代理，银行仅收取代理手续费，不承担信用风险。换言之，如果借款人还不上贷款，对委托人造成坏账风险。

虽然22号公告在政策上明确了委托贷款属于应税合同，但从合同性质分析，这属于扩大解释甚至是类推解释，争议依然存在。

2、合伙份额转让协议是否需要缴纳印花税？

合伙份额转让是否需要按“产权转移书据”缴纳印花税，在实务中存在两种完全不同的理解。

一种观点认为：印花税下的财产所有权仅包含动产所有权、不动产所有权和企业股权，合伙份额并未包含在内，此时合伙份额转让协议无需缴纳印花税；

而另一种观点则认为：合伙份额协议属于经政府管理机关登记注册的动产所有权转移书据，应当属于印花税的征税范围，需要缴纳印花税。

《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）文件提到，“十、‘产权转移书据’税目中‘财产所有权’转移书据的征税范围如何划定？‘财产所有权’转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据”。

印花税法《印花税税目税率表》中对“产权转移书据”采用正列举，具体包括“土地使用权出让书据；土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据(不包括土地承包经营权和土地经营权转移)；股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的)；商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据”。

“产权转移书据”中并未提及合伙份额转让书据，因此合伙份额转让协议并未被纳入印花税的征税范围，无需缴纳印花税，期待总局和各地税务机关的口径能更加明确。

3、明确法律文书、行政性质的合同文书涉及的产权转移书据不征税

实务中，涉及产权转移的法院裁判文书、仲裁机构仲裁文书，以及县级以上人民政府及行政管理部门书立合同、协议或者行政类文书，是否征收印花税，各地执行口径不一致。22号文明确了上述文书不属于印花税征税范围，给广大纳税人吃了一颗定心丸。

四、计税依据、补税及退税规定

1、计税依据不包括合同列明的增值税税款

印花税法明确了应税合同和产权转移书据的计税依据不包括列明的增值税税款，是印花税的一项重大变化。在签订合同前，建议修改合同模板，将合同价款统一修改为不含税金额、增值税、价税合计。

对于增值税的规定，还涉及因政策性调整增值税税率，导致合同金额变化，需要补税或退税。

2、合同未列明金额

原政策：《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（〔88〕国税地字第25号）文件第4条规定，对于合同未列明金额，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税、补贴印花。

新政策：印花税法第六条规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

政策变化：印花税法实施后，已取消定额五元贴花，直接按实际结算金额计算印花税。但需要在《印花税税源明细表》作合同登记。提请注意：这种情况下，印花税纳税义务发生时间为实际结算日期，由于不是按合同签订日期确认，很可能被财务人员所忽略或遗漏。建议对于这类特殊合同，做好合同备查登记，并根据预计结算日期进行提示，以免漏缴税金。在实务中，常见于各种价格变动较快的框架合同，只能约定合同数量，价格需根据实际结算时才能确定。

3、同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的计税依据如何确定？

原政策规定：同一凭证由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方所执的一份全额贴花。

新政策规定：上述情况，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包括列明的增值税税款）确定计税依据。

【案例】2022年7月1日甲公司将某栋房产出租给乙集团公司及子公司丙，租期一年，三方约定年租金100万元（不含增值税），具体租金按年根据实际租赁结算，由乙公司和丙公司分别向甲公司支付租金。

分析：

在原条例下，印花税计算分别如下：

甲公司=乙公司=丙公司=100万元*0.1%=1000元

在印花税法下，印花税计算分别如下：

甲公司=100万元*0.1%=1000元

乙公司=丙公司=100万元/2*0.1%=500元

4、合同金额与实际结算金额不一致

原政策规定：印花税多缴不退少缴要补；已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。

新政策规定：根据22号文第三条第(二)项规定，应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。

印花税根据合同执行的具体情况明确了补税和退税政策，是新法的一大亮点。印花税属于行为税，实际结算金额与应税合同金额不一致的，对合同金额变更（即：签订补充协议，有新行为），按变更金额的增减变动关系，进行补税、退税或抵用，较为合理；对于不对合同金额变更的，不再处理，按原合同金额纳税。

但22号文也规定了两种不予退抵税的情况：

1）未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

这是基于印花税是行为税考量，签了合同就有纳税义务，是否执行在所不问。根据上述退抵税的政策，如果因为合同不予执行，合同各方再签订一份取消原合同的协议，是否能退抵税呢？

2）纳税人多贴的印花税票，不予退税及抵缴税款。

通过粘贴印花税票自行划销的完税方式，不得申请退税或者抵用，与原政策一致。实务中，大多采用完税凭证的方式缴纳，粘贴印花税票的方式不多。

5、零对价股权转让

实务中，在注册资本认缴制下，股东认缴而未实际出资，且公司净资产低于认缴的注册资本的情况下，零对价股权转让是否缴纳印花税？一直是税企之间争议的焦点，实务中有不少税务机关要求纳税人按不低于认缴的公司注册资本的金额来缴纳印花税。22号文的出台终于给出了一个定分止争的结论。

22号文第三条第(四)项规定，纳税人转让股权的印花税计税依据，按照产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定。

根据22号文的政策规定，有必要提醒“所列的金额”也可能引发不同的解释，如：在认缴制下，股东仅认缴而未实际出资，有的股权转让协议书约定不明确，如：张三将甲公司的股权100万元（股权比例60%）转让给李四，但未列明股权转让金额。这种约定仍可能会产生争议，建议在股权转让协议书上明确股权转让金额，以避免产生税收风险。

6、合伙企业出资额是否按营业账簿计税



对“合伙企业收到合伙人的出资额，是否需要缴纳资金账簿印花税？”这一问题，2018年1月12日，在国家税务总局的官方网站,12366的纳税咨询答复中曾表示：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。

根据上述合伙企业的出资额是否缴纳印花税，已经从一个税务问题成功地转换为一个会计核算的问题了。

对于合伙企业会计核算，财政部并没有出台专门的会计核算制度(准则)，实务中合伙企业的合伙人出资额计入“合伙人资本”科目;对于合伙企业性质的私募基金，多数是计入“合伙人基金”科目。

五、纳税期限

新政策下，印花税纳税期限规定如下：

14号文规定，印花税按季、按年或者按次计征，具体纳税期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局结合征管实际确定。

实务中，有不少财务人员仍然习惯于按月进行申报印花税，和其他税种申报周期保持一致，而印花税法规定没有按月申报，就采用变通的按次申报。这种变相选择按次申报可能存在税收风险：因为按次申报应当自纳税义务发生之日（即：书立合同之日）起十五日内申报缴纳税款，如果合同在当月15号之前签订，则当月月底就应申报并缴税，而不是次月15日之前申报。

建议企业财税人员关注各地针对印花税具体纳税期限的征管文件，新法实施后，如选择按季申报，首次申报需在2022年10月15日之前完成，受国庆期限影响，有可能再晚一周左右，看来还是有时间学习新法。

六、罚则

印花税法不再保留独立适用于印花税的具体罚则条款，简化了处罚情形表述，明确违反印花税法规定的，依照《税收征收管理法》和有关法律、行政法规的规定追究法律责任。

对此，提醒广大企业财务同行，关注在2022年6月以前的印花税申报是否符合原条例的政策要求，建议做好企业自查，排除印花税的税收风险，用一个充满仪式感的方式向《中华人民共和国印花税暂行条例》说永不相见，以规避日后可能遇到的税务稽查风险。